民主政治與政府財政
一、民主政治與財政民主主義
民主(democracy)，是由人民治理自己，它不僅是種生活方式，更是一種政治制度，作為政治制度則通常有幾項基本特徵，諸如主權在民、政治平等、大眾諮商、多數審議，以及其他特徵如人民對政府體制的運作有知的權利等。其中，如涉及政府財政之運作者，所延伸出來的一項理念，則為財政民主主義，所謂財政民主主義就是指以直接民主以及直接選舉為基礎的代議民主機關得代表人民或由人民自己對於公共財政進行決定、管理，以及監督的理念與設計。
整體而言，民主政治之目的在於保障社會公民的需求，並直接或間接保障人民的權利義務。就此而言，則財政民主主義之目的又在於保證人民真正享有管理國家財政的權力暨權利，並讓人民對政府財政的運作有充分的知之權利，以及自由發表意見的權利等。
二、財政民主主義的立論依據
基於前述，財政民主主義所要求的，就是公民可以藉由民主、公開的程序以決定或參與國家財政的決定，無論是以直接民主或代議民主的方式為之。以現代社會來說，則是付託給代表社會公民行使權力的國會，由其代替人民來監督管理政府財政的運作，因此現代版的財政民主主義又被稱之為財政議會主義，其直接的要求是，一國的重大財政事項必須經過議會的同意才能付諸實施，否則即屬於違憲、違法。
以台灣的現況來說，《憲法》第2條即規定，主權歸屬於國民全體所有，《憲法》第19條也規定了租稅法律主義，均屬於財政民主主義或財政議會主義的設計，並成為財政法的基礎依據。不僅如此，依據憲法的規定，行政院向立法院所提之預算案，也要經過立法院的審議，並經由總統完成公布手續，始得成為措施性法律，而得以實施預算之執行；甚且，預算執行完畢後之決算，在我國即使經過審計部的決算程序後，亦應再送立法院審議之，此等規範再再都與財政民主主義或是財政議會主義有關。
而我們之所以如此特別強調政府財政的民主基礎，又與政府財政在現代社會生活中所發揮的重要作用密不可分的。例如，現代國家財政的歲入通常占一個國家年度國民生產總額的20至35%左右，有些國家甚至超過50%，例如北歐國家等標榜社會福利體制的國家。也正因為如此，大量的公共資金集中係掌握在國家或是政府的手中，並藉由收入、支出與管理等形式不斷運作，使得政府財政在現代國家的重要性遠非昔日所能比擬，質言之，財政民主主義或財政議會主義的提倡確實有其必要。在此，單就台灣的現況而言，政府財政的歲入約莫占年度國民生產總額的比重12%左右，但如加計勞保、健保等項國民的經費負擔觀之，與其他國家可謂不惶多讓，所以財政民主主義或財政議會主義的基本設計，在台灣也有強調並予強化的必要。
如果再從前述的民主政治觀點言之，人民既是主權也就是國家統治權力的擁有者，同時又是政府財政在一國之內的最大貢獻者兼消費者，並授權政府成為公共財政的持有者和管理者，有權影響人民的生產行為和消費行為，藉以達到調節經濟景氣循環週期的作用。則由於政府財政的各項收入實際上就是來源於人民，理論上也必須是用之於人民，因此「取之於民、用之於民」，則在民主政治的基礎上，人民對於政府如何取得和支配這些公共資金，理當亦應有知的權利，以及擁有最後的決定權。從而，國會作為代表人民的代議體制，其對於政府財政計畫的重要環節，就該有參與決策或影響決策的權限。
實際上，每年度的政府預算往往不僅僅是一種財政計畫，也是未來的重大政治活動的必要安排，此誠「財政為庶政之母」之緣由。而且，政府財政的收入、支出以及管理的活動，在重要性上絕不亞於一般的法律制定與執行，回到人民主權的角度觀之，也應該由人民來行使最後的決定權，或經由人民授權給代議民主體制來決定之。基此，有關預算的編製、審議、成立與執行，部分權限固然得經由民主程序授權給行政部門作為，但總體而言，代議民主的國會機構與人民自身絕對擁有知的權利，以及監督的權力暨權利。
三、財政民主主義的重要發展
誠如前述，財政民主主義在現代國家的主要表現，通常已經轉換為財政議會主義，即重要的政府財政事項必須經過國會審議程序，始得為之。從而，政府財政的收入、支出與管理的活動，代表人民的國會（在台灣則為立法院）自有一定的參與及決策空間，唯並不表示財政民主主義或財政議會主義毫無任何限制，例如國會通常不得增加預算支出之提議，亦不得調整預算科目及其各科目之間的規劃金額等等。
如揆諸歷史，則財政民主主義是與現代政府財政預算制度可以說是相伴而生的。單以英國為例，隨著1215年《大憲章》的問世，作為納稅人代表機構的國會，首度獲得了租稅事項的立法權限，對於英王的徵稅權開始取得了一定程度的參與權限及限制權限。其後，以英國的發展歷程來說，就在國會與英王的議價妥協之中，國會的權力雖然亦曾受到某些壓抑，但最終還是逐步擴大，甚至取得組閣的權力，使得政府預算的編製、審議、成立與執行，就英國而言，形式上國會都有直接或間接影響的權限。
而1648年的英國《光榮革命》之後，英國國會更開始取得了政府財政支出方面的各項控制權，除了王室為執行職能所需的財政支出外，就連王室的年俸也都必須經過國會的審議。從而，進入17世紀末期之後，國家預算的一切，無論是預算的籌劃、編造、審議、成立與執行，議會不僅直接或間接控制了政府財政的一切，也將此項權力擴及於事後的審計監督權限。
從英國史的發展歷程來看，國會代表人民取得了政府財政預算的控制權限，這個過程，其實就是財政民主主義也就是現代版的財政議會主義得以確立的過程。經過數個世紀以來的演變，並在權力分立與制衡設計理念的影響之下，行政部門固然獲得授權得以動用公共資金，但是動用公共資金的政府財政預算制度，仍須以人民主權、議會監督為必然的運作基礎，讓「為民喉舌」的國會得以看緊「人民的荷包」。
當然，也由於各國的國情略有不同，政府財政預算制度的實施能否真正實踐財政民主主義或是財政議會主義，過程與結果是不盡然一致的。一般而言，以下的幾項因素會係決定財政民主主義或是財政議會主義是否有效或成功的關鍵（熊偉，2012）：
一是國會是否擁有獨立於行政部門的強大權力。蓋如果國會的代議士之選舉機制不夠健全而未符合民主的比例性，或完全任由行政部門的政務官與專業官僚左右國會的話，則即使有國會擁有審議預算的權限，也將僅流於形式而已。也就是說，所謂國會必須擁有獨立於行政部門的強大權力，是指國會的代議士之產生方式必須能夠充分反映民意之外，更需要有強大的權力可以參與或是監督政府財政的運作。
其次則是上開政府財政預算的參與或是監督之國會權限，是否及於政府財政收入、支出以及管理的一切。果爾代表人民參與或監督政府財政預算的面向或是權力相當有限，所謂的財政民主主義或是財政議會主義也不算是成功的。是以，現在國家的運作，在民主政治下即強調預算的籌劃與編造固然得授權給行政部門為之，但是多數國家仍允許國會就此享有質詢的監督權限，以看緊「人民的荷包」；再如，預算在審議完成交由行政部門執行之後，國會也得以享有事後的監督權力，如決算之控制權限等。
最後，與預算有關的政府資訊能否公開、透明，也是我們檢視財政民主主義或是財政議會主義的重要準據；如果整個預算程序與結果係在黑箱下操作，不必向人民公開的話，則國會的審議也未必能夠真正的反映民意。正因為如此，OECD國家的發展經驗也指出，財政透明化才是現代政府最重要的民主工程。
總之，財政民主主義或財政議會主義對於政府財政預算的運作，再三強調政府財政的重要事項應該比照法律制定與執行的「重要性理論」，至少須經由國會代表人民審議之。然而，在各國的實踐經驗中，財政民主主義或財政議會主義並無法滲透到政府財政預算活動的每項細節，從而行政機關在公共資金的運作上，得依法律的授權保有一定的自由裁量之獨斷權限，此即「行政特權理論」（或是「行政保留理論」）。
質言之，財政民主主義或財政議會主義也因此發展出來所謂的「行政保留理論」，讓行政部門保留一定程度的彈性自主空間，諸如現行預算法上的預備金支用制度、預算經費的流用規定等等，皆屬之（如在一定條件與一定金額的限制下，行政部門得動用預備金或是進行預算科目的經費流用；但是，所有的彈性自主空間，須以法律明確加以規範，才不會違反財政民主主義或財政議會主義的本質）。
四、財政民主主義的釋憲實務見解
以下則另就財政民主主義或財政議會主義的各項釋憲實務之見解略示一二。例如：釋字第二一七號解釋提及，憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。其所代表的意思是，「租稅法律主義」（或是「稅捐法定主義」）是指無法律，則人民不必納稅；但是，有關納稅的重要事項，如稅目名稱、繳納主體、稅率或費率、納稅方法及納稅期間等事項，均必須以法律定之，始符合「租稅法律主義」之見解，讓前述所言之財政民主主義或財政議會主義的基礎更為明確。
釋字第三六九號解釋也提及，憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。至法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項，是房屋稅條例第一條、第五條、第六條及第十五條之規定與憲法並無牴觸。又房屋稅係依房屋現值按法定稅率課徵，為財產稅之一種；同條例第十五條第一項第九款就房屋稅之免稅額雖未分別就自住房屋與其他住家用房屋而為不同之規定，仍屬立法機關裁量之範疇，與憲法保障人民平等權及財產權之本旨，亦無牴觸。
另外，釋字第三八五號解釋則認為，憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。
又釋字第四二○號解釋提及，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。釋字第四九六號解釋，也是強調憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（又釋字第五○○號、第五九七號、第六○七號、第六二○號等號解釋，亦同）。
不僅如此，釋字第五六五號解釋：憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。
而與民主政治厥為有關的釋憲實務見解，則是釋字第五二○號解釋，該號解釋強調：預算案經立法院通過及公布手續為法定預算，其形式上與法律相當，因其內容、規範對象及審議方式與一般法律案不同，本院釋字第三九一號解釋曾引學術名詞稱之為措施性法律。主管機關依職權停止法定預算中部分支出項目之執行，是否當然構成違憲或違法，應分別情況而定。諸如維持法定機關正常運作及其執行法定職務之經費，倘停止執行致影響機關存續者，即非法之所許；若非屬國家重要政策之變更且符合預算法所定要件，主管機關依其合義務之裁量，自得裁減經費或變動執行。至於因施政方針或重要政策變更涉及法定預算之停止執行時，則應本行政院對立法院負責之憲法意旨暨尊重立法院對國家重要事項之參與決策權，依照憲法增修條文第三條及立法院職權行使法第十七條規定，由行政院院長或有關部會首長適時向立法院提出報告並備質詢。本件經行政院會議決議停止執行之法定預算項目，基於其對儲備能源、環境生態、產業關連之影響，並考量歷次決策過程以及一旦停止執行善後處理之複雜性，自屬國家重要政策之變更，仍須儘速補行上開程序。其由行政院提議為上述報告者，立法院有聽取之義務。行政院提出前述報告後，其政策變更若獲得多數立法委員之支持，先前停止相關預算之執行，即可貫徹實施。倘立法院作成反對或其他決議，則應視決議之內容，由各有關機關依本解釋意旨，協商解決方案或根據憲法現有機制選擇適當途徑解決僵局。
另外，釋字第四八五號解釋述及，鑒於國家資源有限，有關社會政策之立法，必須考量國家之經濟及財政狀況，依資源有效利用之原則，注意與一般國民間之平等關係，就福利資源為妥善之分配，並應斟酌受益人之財力、收入、家計負擔及須照顧之必要性妥為規定，不得僅以受益人之特定職位或身分作為區別對待之唯一依據；關於給付方式及額度之規定，亦應力求與受益人之基本生活需求相當，不得超過達成目的所需必要限度而給予明顯過度之照顧。
又釋字第三三四號解釋則認為，廣義之公債，係指包括政府賒借在內之一切公共債務而言。而中央政府建設公債發行條例所稱之公債，則指依法以債票方式發行之建設公債。惟為維護國家財政之健全，國家全部舉債之上限，宜綜合考量以法律定之。
然而，衡諸於國內釋憲實務的發展歷程可知，有關政府財政的民主政治之課題，多半停留於法律保留理論（如租稅法律主義或稅捐法定主義之議題），或是權力分立的制衡監督課題，以及國家的舉債上限或是資源分配之問題，比較欠缺財政透明化的見解之確認。從而，基於主權在民的理論，以及公民有知的權利之角度而言，台灣的政府財政必須再朝財政透明化的方向發展之。
五、新的發展趨勢：民主政治下的財政透明化
畢竟揆諸於國際發展情勢，可知民主政治下的財政透明化，可以說是晚近這20、30年來先進國家的主要發展趨勢，目的既係保障人民知的權利，也可以促使國家的財政維持一定程度的紀律。
就此而言，國內知名學者蘇彩足教授的研究團隊即指出，蓋財政透明的觀念最早於 1980 年代，由澳大利亞、紐西蘭等國所推動的政府在造運動中提出，然直至 1990 年代起國際金融風暴與各國面臨財政危機，為維持各國間財政穩定，此觀念更受到普遍的重視，甚至已經有所謂的OECD 預算透明化最佳實務之準則存在，詳言之（蘇彩足、郭乃菱、劉志宏等，2011：12-14）：
（一）IMF
最早提出財政透明客觀標準的為 IMF，其於 1998 年公布「健全財政透明度施行準則：宣言與原則」（The Code of
Good Practices on Fiscal Transparency ： Declaration and Principles，以下簡稱「施行準則」），其目的在於促進各國重視自身財政透明程度的評估，並訂定改善的明確方針。許多國家自發性的以這套準則檢視政府的財政透明化程度，並將此「財政透明標準觀察報告」（ROSCs for Fiscal Transparency）回傳至 IMF 以獲得改進的建議。雖然 IMF 對其會員國是否進行評估及提供「觀察報告」並不強制，但當會員國完成評估並繳交報告，即視為該國做出改善財政透明的承諾（IMF, 2007）。目前，IMF 之「施行準則」所規範的財政透明包含四個具體的指標：政府之職能與責任的釐清、預算過程的公開、公開資訊的可得，及資料真實性的確保，其內涵與基本要求為：
1.政府之職能與責任的釐清
政府組織架構與功的能釐清包括行政、立法、司法部門於財務活動的角色；各級政府所應負擔的責任；政府和公營事業間的財務關係；以及政府涉入私部門財務活動的性質等，政府應提供闡明各級政府組織與職責的表格給大眾、解釋準財政活動的目的，以及各級政府的歲入與歲出責任必須清楚的劃分；對於政府的財務管理，應建立公開與清楚的法律和行政架構。
2.預算過程的公開
所謂的過程包括預算的籌備、執行與監督皆需公開。在籌備上，關於預算週期、中程預算架構、新興歲入及歲出計畫的估測等都應該要對大眾公開。此外，政府須提供與政策目標一致的的多年財政架構，而此架構必須立基於合理的多年經濟假設之下。預算的執行、監督與執行報告也必須清楚地公開，範圍包含政府會計政策、欠款估測、預算年中報告、追加（減）預算，及決算審核報告
3.公開資訊的可得
政府所有的財政活動與相關聯的政策目標皆能成為公開可得的資訊，並且這些資訊的呈現必須是全面性的，同時必須包含對過去、現在和未來可能的財政活動及風險的描述，例如中央政府的年度預算及預算外的活動、地方政府的財政地位，以及公營事業的財政狀況等；而這些資訊必須提供一般民眾的閱讀導覽，資料的呈現必須要能清楚地對大眾作解釋、使用的財政指標需要公開、預算計畫的目標也需闡明，同時按照既定的時間表發布。這些都有助於民眾進行政策分析、促進財政課責。
4.資料真實性的確保
關於政府所公布的財政資訊的品質必須達到一定的標準，而各國也必須建立一套能確保立法機關與一般民眾接收到真實資料的機制，包括會計政策必須符合一般會計準則；預算執行的結果與審議通過的預算數一致，並且與提出預算案時的估測數進行比對；若無法符合 IMF所公布的 SDDS （Special Data Dissemination Standard），則至少需參考「一般資訊發布系統」（General Data
Dissemination System, GDDS）。而政府的財政活動除了經過內部審查等檢查程序之外，相關財政資訊還必須接受獨立於行政體系之外的審計體系的審查。
（二）OECD
IMF的「施行準則」促使更多的國際組織致力於財政透明的推廣；而另一項同樣對財政透明化十分重要的指標，為OECD於2001年公布的「OECD預算透明化最佳實務」。OECD於1999年的年會中，匯集各國執行預算透明化的經驗發展而成此「最佳實務」。OECD的「最佳實務」對於預算過程的每一階段政府應公開那些資訊，及這些資訊應包含哪些內容，皆有詳細地明列。其主要規範的大方向有三：
1.預算報告部分
針對預算案應涵蓋之範圍和應有之內容、預算案提出和審議之期程、以及如何編製預算前報告書、預算執行報告和財政長程報告等，提出具體的建議。
2.特別揭露事項
規定各項預決算報告中應詳實揭露重要的經濟假設、稅式支出、政府負債與金融性資產、非金融性資產、員工的退休金給付義務、政府之或有負債等。
3.確保各項財政報告的完整性、真實性與課責性
包括對於會計政策、內部控制和審計稽核的要求；並且主張社會大眾應有取得各項財政報告的管道；以及政府應積極協助民眾瞭解預算過程等規範。
六、結語
最後，蘇彩足教授的研究團隊也指出美國自從歐巴馬（Barack H.
Obama）總統上任後，便致力推動「透明政府」，此努力促成了 2011 年成立的國際官方組織「政府公開夥伴」（Open Government Partnership, OGP）。OGP 目前為一開放申請的官方組織，入會門檻是欲入會國必須承諾將為四個方向進行努力，包括財政透明、民眾接觸與使用資訊的權利、公開政務官與高級文官的所得資訊、以及加強公民參與；此外，欲入會的國家還須同意遵守五項 OGP 共同期望。目前為止，共有 46 個國家提出申請，8個國家完成申請程序。OGP 會員國的義務為每年遞交關於政府透明的檢視報告，並承諾將對透明度進行改革，將來這些報告與會談資料皆會公開於 OGP 的網站。總而言之，OGP 是個協力推動各國政府透明化的國際組織。台灣也應爭取入會機會，果爾成功入會的話，則台灣的政府財政運作也將更吻合現代民主政治所強調的財政透明化原則。
參考資料：
蘇彩足、郭乃菱、劉志宏等，2011。APEC 經濟體財政透明化程度之比較，行政院研究發展考核委員會委託研究，2011年12月，網址：http://www.tpgrc.org.tw/img/upload/20120405004.pdf。
熊偉，2012。財政法基本問題，北京大學出版社，2012年8月。
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