遺產稅額太高，沒錢繳稅該怎麼辦?談遺產稅的實物抵繳
文／安和地政士事務所王彥琳代書
《前言》
遺產稅的稅率自從民國98年修正為單一稅率百分之十，使得納稅人遺產稅的負擔大減，也間接的造成了資金回流炒房使得房地產大漲，以至於政府在105年開始實施房地合一所得稅的稅制改革。而現行遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）的規定，為了減輕納稅義務人的負擔，及兼顧課稅的公平性，只要符合相關的要件是可以申請以實物抵繳遺產稅的，只不過在98年修正時一併將抵稅標的可抵繳稅額例外的改按限額抵稅，不再是修法前以按抵繳標的之課稅價值全額抵稅。修法後對於抵繳稅額的效益大減，是以納稅人應該多了解相關的規定，及早進行繳稅的規劃。
《實物抵繳的要件》
依據遺贈稅法第三十條的規定，遺產稅的應納稅額在三十萬元以上，且納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得就現金不足繳納的部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物來抵繳遺產稅。
至於如何認定納稅義務人確有困難不能繳納現金?目前稽徵機關原則上是以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考;如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認為有繳現困難之情事。不過，繼承人現有之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。
另外，申請抵繳的實物如為中華民國境內的課徵標的物，只要沒有違反其他法令的限制，原則上稽徵機關都應准予抵繳稅款。至於何謂課徵標的物？遺贈稅法施行細則第四十三條之一有明確定義，其指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。如納稅人申請抵繳稅款的標的不是課徵標的物，或是納稅人其自有的財產時，則必須符合易於變價及保管的要件，稽徵機關才會准予抵繳。
《抵繳價值應如何計算》
至於抵繳價值的計算，如果申請抵繳的課徵標的物屬不易變價或保管，或是申請抵繳日的時價較死亡或贈與日的時價為低者，其得抵繳的稅額則採按比例計算，即以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算的應納稅額為限。反之如符合易於變價保管者，則可以全額抵稅。
例:遺產稅的應納稅額:500萬元
申請抵繳課徵標的物A土地，其課稅價值為200萬
被繼承人全部課徵標的物價值合計:7000萬
假設A地屬不易變價或保管，則可抵稅的上限為:
5,000,000X200/7000=142,857元
假設A地屬易變價或保管，則可抵稅上限為:
因不須按比例計算，故A地可全額抵稅200萬元。
由上述的計算實例可以得知，二者的差異實在很大，在A地屬不易變價保管的情形下，其抵稅的上限僅為142,857元，故辦理A地抵稅的移轉登記時，僅須移轉相當於142,857元的應有部分即可。
《都市計劃地區道路用地與非都市計劃地區道路土地抵繳的區別》
現行實務上常見的道路用地，依據都市計劃法第五十條之一的規定，公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅；復依遺贈稅法施行細則第四十四條的規定，被繼承人遺產中依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅。是以，前述法令已明確指出，只要是都市計劃地區，經編定為公共設施用地道路用地土地，是免徵遺產稅並可申請抵繳的。而一般納稅人較易混淆的是，如果是非都市計劃地區供公眾通行的道路用地，雖亦為不課徵遺產稅，但是否可以申請抵繳呢？簡單來說，該都市計劃地區外的道路用地，因其並不適用都市計劃法第五十條之一與遺贈稅法施行細則四十四條之規定，而是符合遺贈稅法第十六條第十二款的規定，因屬經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，是屬不計入遺產總額的財產不課徵遺產稅，但是因其屬不計入遺產總額的財產，並不是課徵標的物，所以必須符合易於變價或保管的條件才可以申請抵繳。至於是否易於變價或保管係由稽徵機關為主觀上的認定，現行實務上大多被國稅局以因不易於變價保管，而不准抵繳。
再者，現行以都市計劃內之公共設施保留地抵繳，除於劃設前已為被繼承人所有，或於劃設後因繼承移轉予被繼承人所有，且於劃設後至該次移轉前未曾以繼承以外原因移轉者的情形可全額抵稅，否則其得抵繳之遺產稅款亦採比例計算，以依下列公式計算之金額為限：
公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅之限額＝依本法計算之應納遺產稅額或贈與稅額×（申請抵繳之公共設施保留地財產價值÷全部遺產總額或受贈財產總額）
是以，現行以公共設施道路用地抵繳的效益，已較修正前大為降低。
《逾期申請抵繳須加徵滯納金及利息》
申請以實物抵繳遺產稅須符合遺贈稅法所規定的要件，即應納稅額在三十萬元以上，及納稅義務人確有困難無法一次以現金繳納時，才准以課徵標的物或是其他易於變價或保管的實物申請抵繳。而申請實物抵繳應於稅單上所載的繳納期限內提出申請，只要在上述的期限內提出申請不管核准與否，皆不須加徵滯徵金及利息；反之，如逾繳納期限始提出申請，自原繳納期限屆滿之次日起，至國稅局核准抵繳的該段期間是另須加計滯徵金及利息的。
《申請以遺產中之課徵標的物抵繳，是否需經全體繼承人同意？》
申請實物抵繳遺產稅，除了應符合前述所說明的要件外，因遺產是屬於繼承人全體公同共有，故以遺產中的課徵標的物來抵繳原則上是需要全體繼承人同意的，但在實務上卻常發生繼承人間對於遺產分配發生紛爭，致部分繼承人不同意配合抵繳的問題。在以往如抵繳的標的為不動產，尚可主張依據土地法第三十四條之一採行多數決來抵繳以茲解決，問題在於如抵繳的標的為動產則無從處理了，以致於造成納稅人無法如期完成繳稅，造成徵納雙方的困擾。
為解決這個問題，在民國104年7月1日修正了遺贈稅法第三十條規定，抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者，得由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意，或繼承人之應繼分合計逾三分之二之同意提出申請，不受民法第八百二十八條第三項限制。現行繼承人主張以遺產中的課徵標的物來抵繳，不論是不動產或是動產(如股票、存款)如有部分繼承人不同意，都是可以採行多數決來抵繳。
《結論》
雖然現行遺產稅的稅率已降低為單一稅率百分之十，但申請實物抵繳遺產稅對於納稅人來說仍可減輕不少負擔，不過因抵繳遺產稅有一定條件的限制，且抵繳標的其可抵稅的數額有可能是採比例計算，故其抵稅的效益大減。是以在做相關稅務規劃時，應先審慎評估本身的財產狀況是否符合抵繳的規定，才能對於遺產做有效的處置。
本文作者／安和地政士事務所 王彥琳代書
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